专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。《企业会计准则-借款费用》规定，当资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始时，每一会计期间专门借款的费用应予资本化，资本化金额通过运用“至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数”乘以“资本化率”确定。当借款费用金额大于所计算的资本化金额时，将资本化金额计入固定资产、工程物资或在建工程成本，将借款费用金额和资本化金额的差额计入当期损益；当借款费用金额小于或等于资本化金额时，则将借款费用金额全部予以资本化计入固定资产、工程物资或在建工程成本。由此可见，准确地计算“固定资产累计支出加权平均数”和“资本化率”，是正确进行借款费用资本化金额处理的关键。在实践工作中，这两个数字的计算，都要涉及权数的确定问题，准则允许在天数和月数两者中进行选择。笔者认为，根据会计人员采用不同的职业判断标准，会产生多种处理结果，现举例对其加以探讨。

　　例：A公司为建造甲生产车间，于1999年9月6日从工行借入5年期贷款2000万元，年利率12%；于2000年6月1日从建行借入3年期贷款1000万元，年利率10%.该公司2000年度“在建工程-甲车间”明细账簿记载的实际购建支出资料如下：

日期	支出数（万元）	日期	支出数（万元）
上年结转	400	7月16日	400
1月5日	180	8月25日	180
2月20日	120	9月10日	120
3月14日	200	10月6日	200
4月8日	150	11月15日	150
5月28日	270	12月9日	270
6月7日	150	合计	2790

　　根据上述条件，确定该企业2000年度借款费用资本化金额并作相应的会计处理（金额以万元表示，保留两位小数）。

　　一、以天数为权数

　　《企业会计准则-借款费用》对于资本化金额确定的公式，是以天数为权数来表示的。但对会计期间涵盖的天数的认定，有着两种不同的方法。

　　方法一：以日为权数，会计期间涵盖的天数与公历相衔接，按实际天数（365天或366天）确定。

　　首先，进行累计支出加权平均数的计算，步骤如下：

　　1、计算每笔购建资产支出数的占用天数。

　　每笔购建资产支出数的占用天数=当月剩余天数+次月至12月每月实有天数之和

　　占用天数的计算应注意一个原则，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。在本例中，上年结转购建资产支出数在2000年度的占用天数为366天，1 月5日购建资产支出数在2000年度的占用天数为361天[（31-5）+29+31+30+31+30+31+31+30+31+30+31]，其余按此类推。

　　2、计算每笔购建资产支出数的资本化期间。

　　每笔购建资产支出数的资本化期间=占用天数/会计期间涵盖的天数

　　会计期间涵盖的天数按实际天数确定，由于2000年是闰年，实际天数为366天。

　　3、计算购建资产的累计支出加权平均数

　　累计支出加权平均数=∑（每笔购建资产支出数的支出数*每笔购建资产支出数的资本化期间）

　　分别计算出每笔购建资产的支出加权平均数后进行汇总，过程和结果见下表。

日期	支出数	占用天数	资本化期间	支出加权平均数
上年结转	400	366	366/366	400.00
1月5日	180	361	361/366	177.54
2月20日	120	315	315/366	103.28
3月14日	200	292	292/366	159.56
4月8日	150	267	267/366	109.43
5月28日	270	217	217/366	160.08
6月7日	150	207	207/366	84.84
7月16日	400	168	168/366	183.61
8月25日	180	128	128/366	62.95
9月10日	120	112	112/366	36.72
10月6日	200	86	86/366	46.99
11月15日	150	46	46/366	18.85
12月9日	270	22	22/366	16.23
累计支出加权平均数				1560.08

　　其次，进行资本化率的计算，步骤如下：

　　1、计算专门借款实际发生的利息之和

　　在当前实际工作中，金融机构的贷款利息是以360天为基数，将年利率折算成日利率后乘以贷款本金和贷款占用天数来计算的，即：

　　贷款利息=贷款本金*（贷款年利率/360）*贷款占用天数

　　A公司工行借款在2000年度占用天数为366天，建行借款在2000年度占用天数为213天，则：

　　A公司专门借款实际发生的利息之和=2000*（12%/360）*366+1000*（10%/360）*213=244.00+59.17=303.17万元

　　2、计算专门借款本金加权平均数

　　专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金*（每笔专门借款实际占用天数/会计期间涵盖的天数）]

　　会计期间涵盖的天数以366天确定，则：

　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（366/366）+1000*（213/366）=2000+581.97=2581.97万元

　　3、计算资本化率

　　资本化率=加权平均利率=（专门借款实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）*100%

　　A公司资本化率=（303.17/2581.97）*100%=11.74%

　　最后，进行资本化金额的计算和处理，步骤如下：

　　1、计算资本化金额。

　　资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率

　　A公司资本化金额=1560.08*11.74%=183.15万元

　　2、计算应确认费用

　　应确认费用=专门借款实际发生的利息之和-资本化金额

　　A公司应确认费用=303.17-183.15=120.02万元

　　3、A公司2000年会计处理应为：

　　借：在建工程-甲车间 183.15万元

　　财务费用-利息支出 120.02万元

　　贷：长期借款-工行 244.00万元

　　长期借款-建行 59.17万元

　　方法二：以日为权数，会计期间涵盖的天数与银行借款结息方法相衔接，按简化方法（即360天）计算。

　　该方法和方法一不同的是，计算累计支出加权平均数和专门借款本金加权平均数时，会计期间涵盖的天数均按360天确定。

　　购建资产的累计支出加权平均数的计算过程和结果见下表。

日期	支出数	占用天数	资本化期间	支出加权平均数
上年结转	400	366	366/360	406.67
1月5日	180	361	361/360	180.50
2月20日	120	315	315/360	105.00
3月14日	200	292	292/360	162.22
4月8日	150	267	267/360	111.25
5月28日	270	217	217/360	162.75
6月7日	150	207	207/360	86.25
7月16日	400	168	168/360	186.67
8月25日	180	128	128/360	64.00
9月10日	120	112	112/360	37.33
10月6日	200	86	86/360	47.78
11月15日	150	46	46/360	19.17
12月9日	270	22	22/360	16.50
累计支出加权平均数				1586.09

　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（366/360）+1000*（213/360）=2033.33+591.67=2625万元

　　于是可以计算出：

　　A公司资本化率=（303.17/2625）*100%=11.55%

　　A公司资本化金额=1586.09*11.55%=183.19万元

　　A公司应确认费用=303.17——183.19=119.98万元

　　A公司2000年会计处理如下：

　　借：在建工程——甲车间   183.19万元

　　    财务费用——利息支出 119.98万元

　　    贷：长期借款——工行    244.00万元

　　        长期借款——建行     59.17万元

[1] [2] 下一页