[关键词]水运企业；固定资产；会计；差异；比较分析

　　[摘要]根据我国企业会计制度的改革进程，对于各行业专业性较强的会计核算将制定专业会计核算办法进行规范。水运企业的固定资产具有突出的行业特征，水运企业固定资产的会计核算是制定《水运企业会计核算办法》需要重点研究的内容之一，本文对水运企业固定资产会计核算在制度上、理论上与实务上的差异进行了比较分析。

　　Ⅰ引言

　　财政部于2000年12月29日颁布了《企业会计制度》，于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内执行，然后逐步在所有的企业中执行；2001年11月9日财政部颁布了《企业会计准则———固定资产》（以下简称《准则———固定资产》），于2002年开始在股份有限公司执行。随着《企业会计制度》的逐步执行，我国于1993年7月1日开始施行的《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》等分行业的财务制度与会计制度将被废止。财政部在颁布《企业会计制度》时明确，对于各行业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式颁布。水运企业固定资产是水运企业比较特殊的会计业务之一，是制定《水运企业会计核算办法》需要重点研究的一项内容。

　　本文的目的在于通过对有关水运企业固定资产会计在制度上、理论上与实务上的差异进行剖析，以为制定水运企业固定资产会计核算规范提供依据。本文进行的比较分析包括以下三个方面：一是现行制度与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析；二是在水运会计界影响较大的有关教科书与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析；三是现行实务与《企业会计制度》、《准则———固定资产》之间关于固定资产会计的比较分析。有关的比较分析依据为：现行制度是指财政部1992年颁布、尚在施行中的《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》；有关教科书是指邓志铮编著、大连海运学院出版社1992年出版的《水运会计学》（以下简称《邓本》），邵瑞庆主编、人民交通出版社1998年出版的《水运企业财务会计学》（以下简称《邵本》）；现行实务是以中国远洋运输集团2001年制定实施的《远洋运输企业财务制度》（以下简称《远洋财务制度》）、《远洋运输企业会计制度》（以下简称《远洋会计制度》），上海港务局1997年制定执行的《上海港务局财务管理办法》（以下简称《上海港财务管理办法》）、1999年制定执行的《上海港务局会计核算办法》（以下简称《上海港会计核算办法》）为依据。

　　Ⅱ现行制度与《企业会计制度》、《准则──固定资产》的比较分析

　　1固定资产的定义

　　《运输企业财务制度》指出：“固定资产是指使用期限超过1年的房屋，建筑物，铁路线路上部建筑和铁路线上的桥梁、隧道、涵洞，港务设施，飞机跑道、停机坪，运输设备、装卸机械以及其他与营运生产有关的设备、器具、工具等。不属于营运生产主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应当作为固定资产。”《运输（交通）企业会计制度》未涉及固定资产的定义。

　　《准则———固定资产》规定：“固定资产，指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用年限超过一年；（3）单位价值较高。”《企业会计制度》规定：“固定资产，是指企业使用期限超过1年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用年限超过2年的，也应当作为固定资产。”比较分析上述定义可知，《运输企业财务制度》、《企业会计制度》对固定资产的界定极为接近，可以说是表面定性；而《准则———固定资产》更注重“实质重于形式原则”，对固定资产的本质属性予以揭示。这主要表现在以下三方面：

　　（1）固定资产是有形资产。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》界定固定资产时未指出固定资产是有形资产，只是对与生产经营有关的固定资产予以描述，而《准则———固定资产》中将固定资产界定为“有形资产”。尽管“固定资产是有形资产”似乎是会计常识，但基于对固定资产属性的认识，《准则———固定资产》的界定显得很有必要。

　　（2）固定资产用途的强调。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》将固定资产界定为单位价值大、使用期限长并对与生产经营有关的固定资产进行了描述性说明。而《准则———固定资产》除对单位价值、使用期限提出要求外，同时还特别强调固定资产的用途，即必须是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产。这一原则性的要求有利于区分非用于正常生产经营的企业资产与固定资产，增强判断力。

　　（3）使用年限和单位价值的考虑。《运输企业财务制度》、《企业会计制度》对使用年限和单位价值的考虑是一致的：对与生产经营有关的固定资产仅有年限要求，对与生产经营不相关的固定资产既有年限要求又有单位价值要求。而《准则———固定资产》中有关使用年限和单位价值的考虑并未区分是否与生产经营有关，对使用年限作了统一的规定即超过1年，对单位价值未作数量界定。可见，有关固定资产的价值标准，《准则———固定资产》并未作粗糙的界定，这事实上是把判断的权力留给了企业。

　　2固定资产的确认标准

　　《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》中均未涉及固定资产的确认标准。《准则———固定资产》弥补了这一空白，指出：“固定资产在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。企业在对固定资产进行确认时，应当按照固定资产定义和确认条件，考虑企业的具体情形加以判断；固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。”可见，《准则———固定资产》中有关固定资产确认标准的考虑给固定资产的会计核算提出了新的要求，如固定资产按主要部件计价并计提相应的折旧。固定资产按主要部件计价并计提相应的折旧这一问题在水运企业会计核算中显得较为重要，如船舶与成组装卸机械等固定资产是否需要按部件进行计价和折旧问题。

　　3固定资产的计价标准

　　《运输企业财务制度》指出：“购入的，按照买价加上支付的运输费、保险费、包装费、安装成本和缴纳的税金等计价。自行建造的，按照建造过程中实际发生的全部支出计价。投资者投入的，按照评估确认或者合同、协议约定的价值计价。融资租入的，按照租赁协议或者合同确定的价款加运输费、保险费、安装调试费等计价。接受损赠的，按照发票账单所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等计价；无发票账单的，按照同类设备的市价计价。在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计价。盘盈的，按照同类固定资产的重置完全价值计价。企业购建固定资产缴纳的固定资产投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产价值。”《运输（交通）企业会计制度》在“固定资产”会计科

　　目使用说明中涉及的计价标准与《运输企业财务制度》基本一致。《准则———固定资产》指出：“固定资产应当按其成本入账。

　　1外购的固定资产的成本包括买价、增值税、进口关税等相关税费，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的其他支出，如场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值；

　　2自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值；

　　3融资租入的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——租赁》的规定确定；

　　4非货币性交易中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定；

　　5投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值；

　　6债务重组中取得的固定资产，其入账价值按《企业会计准则——债务重组》的规定确定；

　　7接受捐赠的固定资产，按以下规定确定其入账价值：（1）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应当支付的相关税费，作为入账价值；（2）捐赠方没有提供有关凭据的，按以下顺序确定其入账价值：同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应当支付的相关税费，作为入账价值；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。如接受捐赠的系旧的固定资产，按依据上述方法确定的新固定资产价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；

　　8盘盈的固定资产，按以下规定确定其入账价值：（1）同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。（2）同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　9应当计入固定资产成本的借款费用，按《企业会计准则——借款费用》的规定处理“。《企业会计制度》中有关固定资产计价标准的规定与《准则———固定资产》基本一致。比较分析上述有关固定资产计价标准的规定可知其中差异：

　　（1）外购固定资产总成本的分配问题。《准则———固定资产》中规定：“如果以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的入账价值。”这是《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》中所未曾考虑到的。

　　（2）借款费用资本化问题。《运输企业财务制度》中未涉及，《运输（交通）企业会计制度》指出“企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，以及外币借款的折合差额，在固定资产尚未交付使用或已投入使用但尚未办理竣工决算前发生的，应当计入固定资产原价；在此之后发生的，应当计入当期损益”。《准则———固定资产》和《企业会计制度》均考虑了借款费用资本化问题。《准则———固定资产》指出“应当计入固定资产成本的借款费用，按《企业会计准则———借款费用》的规定处理。”而《企业会计制度》在“长期负债”部分而非“固定资产”部分对借款费用资本化问题作了详细的说明。

　　（3）改扩建固定资产的计价标准。《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》中规定“在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额计价”。而《企业会计制度》中规定“在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。”《准则———固定资产》中无相关规定。

　　（4）无偿调入固定资产的计价标准。《运输企业财务制度》、《运输（交通）企业会计制度》和《准则———固定资产》未曾涉及，而《企业会计制度》中规定“经批准无偿调入的固定资产，按调出单位的账面价值加上发生的运输费、安装费等相关费用，作为入账价值。”

　　（5）其他。《运输企业财务制度》指出“企业购建固定资产缴纳的固定资产投资方向调节税、耕地占用税，计入固定资产价值。”《企业会计制度》中规定“固定资产的入账价值中，还应当包括企业为取得固定资产而交纳的契税、耕地占用税、车辆购置税等相关税费。”《准则———固定资产》中均未涉及相关内容。

　　4固定资产的折旧计提

　　（1）折旧的计提范围

　　《运输企业财务制度》规定：“企业下列固定资产计提折旧：房屋，建筑物，铁路线路上部建筑和铁路线上的桥梁、隧道、涵洞，港务设施，库场设施，飞机跑道、停机坪，在用的铁路机车车辆、公路运输设备、运输船舶、飞机、机器设备、仪器仪表、工具器具，季节性停用和大修理停用的设备，以经营租赁方式租出的固定资产，以融资租赁方式租入的固定资产。下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产，以经营租赁方式租入的固定资产。已提足折旧继续使用的固定资产，破产、关停企业的固定资产，以及以前已经估价单独入账的土地等也不计提折旧”。《运输（交通）企业会计制度》未涉及相关内容。《企业会计制度》指出：“下列固定资产应当计提折旧：（1）房屋和建筑物；（2）在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；（3）季节性停用、大修理停用的固定资产；（4）融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。下列固定资产不计提折旧：（1）房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；（2）以经营租赁方式租入的固定资产；（3）已提足折旧继续使用的固定资产；（4）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。”而《准则———固定资产》规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。”比较分析上述有关固定资产折旧计提范围的规定可知：《运输企业财务制度》和《企业会计制度》中有关折旧范围的规定基本一致，而《准则———固定资产》中规定的折旧计提范围却有较大差异。这主要表现在“未使用、不需用固定资产”是否要计提折旧上。《运输企业财务制度》和《企业会计制度》中规定对房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产不计提折旧，而《准则———固定资产》要求对未使用、不需用的固定资产计提折旧。这主要是考虑到未使用、不需用的固定资产同样存在着有形损耗和无形损耗的发生。显然，《准则———固定资产》涉及的计提折旧的固定资产范围更广，充分体现了谨慎性原则。

　　（2）固定资产的使用寿命

　　《准则———固定资产》中规定：“固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法的，应当单独确认为固定资产。企业在确定固定资产的使用寿命时，主要应当考虑下列因素：（1）该资产的预计生产能力或实物产量；（2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；（3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；（4）有关资产使用的法律或者类似的限制。企业应当定期对固定资产的使用寿命进行复核。如果固定资产使用寿命的预期数与原先的估计数有重大差异，则应当相应调整固定资产折旧年限。”《准则———固定资产》中有关固定资产使用年限的规定是《运输企业财务制度》、运输（交通）企业会计制度》和《企业会计制度》所未能考虑到的。《准则———固定资产》明确以下与使用年限相关事项：一是具有不同使用年限的固定资产各组成部件适用不同的折旧率计提折旧；二是确定固定资产使用年限应考虑的因素；三是要求企业定期复核固定资产使用年限。

　　5固定资产的减值准备

　　《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》不要求企业期末固定资产计提减值准备，无需考虑企业固定资产期末账面价值与可收回金额的差异。而《准则———固定资产》和《企业会计制度》中均要求企业考虑期末计提固定资产减值准备。《准则———固定资产》规定：“企业应当于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。如果固定资产的可收回金

　　额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。“《企业会计制度》规定：”企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准备。“同时规定：”企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌、被投资单位经营状况恶化，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因、导致其可收回金额低于其账面价值的，应当按单项项目计提固定资产减值准备。对存在下列情况之一的固定资产，应当全额计提减值准备：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再给企业带来经济利益的固定资产。“比较分析上述有关固定资产的减值准备规定可知：（1）对谨慎性原则的体现问题。《准则———固定资产》和《企业会计制度》有关固定资产期末计提减值准备的规定充分体现了谨慎性原则。这是《运输企业财务制度》和《运输（交通）企业会计制度》所未能做到的。（2）对减值因素的考虑问题。《企业会计制度》中涉及的固定资产计提减值准备的因素主要是市价下跌、技术陈旧、损坏、长期闲置等因素；而《准则———固定资产》除了考虑上述减值因素外，还充分考虑了企业所处环境、产品营销市场、利率、预计使用方式等的变化对固定资产减值的影响，对固定资产价值的确认更为合理。（3）对全额计提减值准备因素的考虑问题。《企业会计制度》中给出了五种情况下企业应百分之百地计提减值准备，这是《准则———固定资产》所未能涉及的。

　　Ⅲ有关教科书与《企业会计制度》、《准则———固定资产》的比较分析

　　1固定资产的定义

　　《邓本》根据当时执行的《国营交通运输企业会计制度》，对固定资产界定为：“同时满足以下两个条件的就可以确认为固定资产：（1）使用年限在一年以上；（2）单项价值在制度规定的金额以上。凡不同时具备以上两个条件的，一律作为低值易耗品。”《邵本》对固定资产定义为：“使用期限较长，单位价值较高，并在使用过程中保持原有实物形态的资产”，将水运企业固定资产界定为“水运企业营运生产用的主要设施、设备的使用年限超过1年以上，非营运生产用的设施、设备，使用年限超过2年、单项价值在2000元以上的，列入固定资产的范围，否则，列入企业的低值易耗品。”《邓本》中有关固定资产的界定较为粗糙，仅考虑使用年限与单位价值两项因素。与《邓本》相比，《邵本》中对固定资产的界定与《企业会计制度》更接近，考虑了固定资产的作用类别、使用年限与单项价值三个因素，即在区分营运生产用和非营运生产用两种类别的前提下，再考虑使用年限和单位价值。但与《准则———固定资产》相比，其局限性表现在《邵本》中对固定资产的界定限于描述性说明，未能触及固定资产的本质属性，即“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的有形资产”。

　　2固定资产的计价标准

　　《邓本》指出：“从国外买进旧车、旧船，根据合同有关条款规定，按以下两种情况作价记账：（1）根据合同规定以到岸价结算船价的，按买价加上进口税金、接（车）船费（在驶抵船厂的第一航次运费收入扣除有关运输支出的净额，应予抵扣），以及车（船）的第一次修理、改装、增添设备等费用后的价值记账。（2）根据合同规定以离岸价结算船价的，按买价加上进口税金后的价值记账。第一航次的运费收入及有关运输支出（含接车费、接船费），列入营运收支核算，所发生的修理改装、添置设备等费用，按正常的资金渠道结算。用专用拨款、专用资金、专项借款（包括各种专用借款、应付引进设备款、应付债券等）、港务管理费等购建的固定资产，应按实际发生全部成本记账。融资租入的固定资产，按租入设备的价款、运输费、途中保险费、安装调试费记账。盘盈的固定资产按重置完全价值（即重新购建这项固定资产的全部价值）记账。无偿调入的固定资产，按调出单位的账面原价减去原来的安装成本，加上调入单位发生的安装成本后的价值记账，调入单位支付的包装费和运杂费，应用更新改造基金等预算外资金开支，不计入固定资产价值之内。如果调入调出双方的固定资产与低值易耗品的划分标准不同，可各按本单位的标准记账。其他单位投资转入的固定资产，应按投出单位的账面原价记账，如联营双方按质论价确定的固定资产净值大于投出单位原价的，以按质论价确定的数字记账。”《邵本》指出：“购入的固定资产，按照实际支付买价或售出单位的账面原价（扣除原安装成本），加上支付的运杂费、包装费和安装成本等计价；自行建造的固定资产，按照建造过程中实际发生的全部支出计价；其他单位投资转入的固定资产，按投出单位的账面原价计价，如果评估确认的价值与投出单位的账面原价有差异时，以评估或者合同、协议确认的价值计价；融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款，加上由企业承担的运输费、保险费、安装调试费等计价；在原有固定资产基础上进行改扩建的，按原有固定资产原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入后的余额计价；接受捐赠的固定资产，按照接受捐赠固定资产的市价或重置价值或根据捐赠者提供的有关凭证的价值，加上企业承担的运杂费、保险费和安装调试费等计价；盘盈的固定资产按照同类固定资产的市价或重置价值计价；企业通过借款或外币借款取得固定资产所发生的借款利息费用、外币汇兑差额和融资租入固定资产所发生的租赁利息，在固定资产尚未交付使用或虽已投入使用，但尚未办理竣工决算前发生的，应计入固定资产价值，在此后发生的，则应计入当期损益。企业自行建造的固定资产应交纳的固定资产投资方向调节税和耕地占用税，也应计入固定资产的价值。”与《准则———固定资产》和《企业会计制度》有关规定相比，其差异主要表现在以下几个方面：

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