摘要：本文从合并会计报表产生的原因和目的入手，分析了关于合并理念的几种流行观点——业主观、实体观和母公司观及利弊。认为实体观是会计报表合并理念的必然选择。

　　一、合并会计报表产生的原因及目的分析

　　（一）合并会计报表产生的原因分析

　　随着经济的发展，在美国，1893年至1904年间兴起了第一次兼并风，它以同一行业的小企业合并成一个或几个大企业为特点。1915年至1929年发生了第二次兼并浪潮，同一行业的大企业合并垄断整个企业。正是这两次大规模的企业兼并浪潮，使以母公司为核心的企业集团逐步形成，促成了公司合并会计报表于20世纪初首先在美国出现。合并会计报表所称的企业集团，是以企业之间的资本投资为主要特征、产权主体多元化的一种复杂的经济联合组织。“企业集团的实质是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系使有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险意识——利益共同体。”可见，企业兼并是合并会计报表产生的现实基础，而企业兼并的实质正是对经济资源控制权的重新分配与组合。也就是说，合并会计报表之所以会产生是源于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。

　　（二）合并会计报表的提供目的分析

　　随着企业集团的逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管在法律形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求，即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。“从理论上说，当一家企业能够拥有或控制另一家企业的经济资源，并能控制其经营管理时，该企业单独的会计报表就不能满足投资者、债权人和其他利益相关集团和个人的决策需要，因此，该企业就必须编制和提供合并会计报表，以反映包括附属企业在内的整个企业集团的财务状况和经营成果。”编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人（包括中小股东和债权人）的信息需求，具体而言就是为了反映合并主体所控制的资源。

　　二、会计报表合并理念的选择依据

　　通过对合并会计报表产生原因的分析可以看出，控制权的实质存在导致了合并会计报表的产生，而一定的原因必然要求一定的结果与之相适应，也即合并会计报表必须能够很好的反映控制权实质。

　　通过对合并会计报表提供目的的分析可以看出，合并主体所有资源提供者和利益当事人均要求如实反映企业的实际控制权，合并会计报表理应体现“控制”理念。

　　故而，选择合并会计报表理念时，应以如实反映控制权为依据。

　　三、关于合并理念几种流行观点

　　（一）业主观

　　业主观是业主理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者因“拥有”会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。这种观点认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

　　业主观的支持者主张按母公司实际拥有的股权比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也即采用比例合并法。对于合并会计报表的各种理念之争的两个焦点即是关于合并商誉与少数股权的处理。业主观主张对合并商誉按母公司持股比例来反映，对少数股权则不予以列示。

　　（二）实体观

　　实体理论是从企业的角度围绕经济实体（会计主体）而展开的理论，产生于以公司为组织形成的企业迅速发展的19世纪下半叶。这种观点认为企业是独立于所有者而存在的经济实体，“经济单位是经济利益的核心”。母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。在“拥有”层次上，母公司并没有占据子公司的全部资产，但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人的需要，而不仅仅满足母公司的信息需求。

　　在实体理论下，当母公司编制合并会计报表时，应将子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。对于合并商誉应全部予以反映，对于少数股权作为合并所有者权益予以列示。

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