一、资产减值会计准则的总则

　　1.准则的发布是为了规范企业资产减值的会计处理和相关信息的披露。从准则的全部规定内容看,比以往已颁布的具体会计准则,会计从业人员更易理解和操作,因而更具针对性和可操作性。

　　2.我国现行制度对八项资产减值准备都要以单项资产为基础计提,但实务中许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量,要求单项资产为基础计提减值准备,在实际操作中有困难,因此本准则引入了“资产组”的概念,并界定为企业可认定的最小资产组合,这与国际会计准则提出的“现金产出单元”(ＣＧＵ)更容易被会计人员所理解。

　　3.资产减值会计准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则,并根据“专门法优于普通法”的原则精神,进一步明确了对已颁布和即将颁布的存货、投资、建造合同、生物资产和金融资产专项会计准则。除已有特别规定的外,本准则主要适用于:固定资产、无形资产及未作规定的其他资产。

　　本章内容与以往颁布的会计准则在形式上没有什么不同,但在针对会计实务中出现的操作性较差的部分资产,采用了较为灵活的选择原则,即可以单项资产或者资产组为基础进行减值测试,计算确定减值损失。

　　二、准则中资产减值准备给出了判断的迹象

　　在第二章中本准则在会计期末是否必须计提资产减值准备的问题,明确规定:首先取决于是否存在减值迹象,并给出了判断资产减值的八种迹象即判断标准,强调只要存在其中一项或几项,应当估计其资产减值的主要要素———可收回金额。然后才与账面价值进行对比,确定减值损失的金额。这八项迹象为:

　　1.资产的市价,其跌幅明显高于正常使用的预计的跌幅。

　　2.企业经营所处的经济、技术、法律及市场当期或近期将发生重大变化的不利影响。

　　3.市场利率和投资回报率这两个要素已经提高,从而影响资产预计未来现金流量现值的折现率。

　　4.企业的市价(如上市公司股票市价)已小于其净资产账面价值。

　　5.证据表明资产已陈旧、过时或其实体已损坏。

　　6.资产已或将被闲置、重组、终止使用或提前处置。

　　7.资产创造的净现金流量或实现的净损益远低于预算。

　　8.其他迹象表现资产估计已发生减值。

　　第1至4条是企业外部信息的判断,第5至7条是企业内部信息的判断。由于减值迹象不可全部罗列,因此,企业可借鉴以上的条款,判断存在的其他情况。但是,“可收回金额”在国家已颁布的统一制度及相关准则中过于原则,操作性较差。本准则针对过去存在的问题,单独对可收回金额进行了较为细化的指南。

　　三、准则对“资产可收回金额的计量”进行详细的规定,便于实务操作

　　可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。本准则在借鉴国际准则的做法基础上,再次引入“公允价值”的概念(只是早晚问题)。在确定可收回金额时,按资产的净额与未来现金流量的现值两种计量属性中的较高者确定。第一,资产的净额=公允价值-处置费用;第二,资产预计未来现金流量的现值。本准则对以上计量属性进行了较为详细的应用规定。

　　1.资产净额的确定原则上为资产公允价值减去处置费用。实务中分三种情况确定:

　　(1)公平交易中有法律约束力的销售协议价格的:销售协议价格-处置费用金额(能直接归属的,下同)。

　　(2)没有法律约束力的销售协议的:该资产在活跃市场中的买方出价-处置费用金额。

　　(3)既没有法律约束力的销售协议,又不存在活跃市场的:获取的最佳信息估计资产的公允价值(或同行业类似资产的最近交易价或结果)-处置费用金额。

　　以上三种情况的关键仍是“资产公允价值”的确定,即在不同情况下的选择问题,最终确定的是资产的销售净价。注意,在这里是不能扣除其资产的销售成本和销售税金。而只能是处置中发生的费用。这样的规定同其他会计准则(如非货币性交易准则)是完全相同的。但“处置费用”只要把握住是与资产处置有关的法律费用,如印花税、其他相关税金、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

　　2.资产未来现金流量的现值确定。原则上:为未来现金流量的现值=资产持续使用过程中以及最终处置所产生的预计未来现金流量×折现率。此公式关键是对预计资产未来现金流量、使用期限、折现率三要素的确认问题,本准则作出了明确的应用规定。

　　(1)净现金流量的确定,包括:①持续使用中预计产生的现金流-为使资产达到可使用状态和持续使用过程中所必须的预计现金流出。②使用寿命结束时处置资产所收现金流量-所支付的现金流量。

　　(2)使用期限的确定。准则要求企业管理层对资产剩余使用寿命内的未来现金流量,进行预算或预测,要求不考虑未来可能发生、尚未作出的承诺事项(如重组事项、资产改良和筹资活动、所得税的现金流量),进行最佳估计。其中对预算或预测期要求在五年内,且通过资料,进行估计。

　　(3)折现率的确定。折现率是一个税前、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。如果资产特定风险在未来现金流量中已作了调整,则利率中不再考虑资产特定风险,但未来现金流量未考虑,则利率中应考虑。总之,资产特定风险不能在估计未来现金流量或利率中,同时都作调整或不作考虑,避免资产可收回金额的计量不实。

　　四、准则对资产减值损失的确定作出了新的规定

　　资产减值会计准则在确定资产减值损失时,同我国现行制度和准则仍保持一致。即:计入当期损益的资产减值损失金额=可收回金额-账面价值;如果固定资产或无形资产计提了减值准备金额,其在以后期间应对折旧或摊销金额进行调整。但是,在资产减值损失已确认的情况下,规定“在以后会计期间不得转回”。这项规定同我国现行制度和准则,以及《国际会计准则第36号》(商誉除外)都允许对已确认的资产减值损失予以转回,出现明显不同。

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